„Drum prüfe, wer sich ewig bindet…” – dieser Spruch trifft nicht nur auf Ehepaare zu, sondern auch auf (Zahn-)Ärzte und Therapeuten, die sich in der Rechtsform einer Personengesellschaft zur gemeinschaftlichen Berufsausübung zusammenschließen. Sofern dabei keine Zahlungen vereinbart werden, ist das zunächst steuerneutral.

Doch nicht jeder Zusammenschluss ist erfolgreich oder besteht ewig. Gesellschafter und deren Ansichten verändern sich, neue Kontakte werden geknüpft und eine Trennung lässt sich mitunter nicht vermeiden. Eine solche Trennung sollte aber sorgfältig vorbereitet und von einem Steuerberater und Rechtsanwalt begleitet werden. Ande-renfalls kann es zu steuerlichen Folgen kommen, die ver-meidbar wären, denn auch die Auflösung einer Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) kann steuerneutral erfolgen.

Echte Realteilung führt zur steuerneutralen Trennung
Besonders häufig lösen Ärzte, Zahnärzte oder Therapeuten ihre BAG wieder auf, um erneut in Einzelpraxen tätig zu sein. Dabei wird die BAG in verschiedene Gesellschafterstämme aufgeteilt und die einzelnen Gesellschafter überführen die übernommenen Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Einzelwirtschaftsgüter in ihr eigenes Be-triebsvermögen. Sie können es aber auch in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft überführen. Dies erfolgt zwingend zum Buchwert und damit steuerneutral. Es kommt somit nicht zur Besteuerung der stillen Reserven der Mitunternehmerschaft. Die stillen Reserven der BAG ergeben sich als Saldo aus dem gemeinen Wert und dem Restbuchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter der BAG, wobei der gemeine Wert im Grunde dem Verkehrswert entspricht, der beim Verkauf erzielt werden könnte.

Unechte Realteilung kann steuerneutral sein
Es ist aber auch denkbar, dass lediglich einer der Gesellschafter aus der BAG ausscheidet und die übrigen Gesellschafter die bestehende Mitunternehmerschaft fortführen (sog. unechte Realteilung). Auch das ist steuerneutral möglich, wenn der ausscheidende Gesellschafter den übernommenen Teilbetrieb, den Mitunternehmeranteil oder die erhaltenen Einzelwirtschaftsgüter in seinem eigenen Betriebsvermögen oder in einem Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft fortführt. Scheidet der Gesellschafter hingegen aus Altersgründen aus, liegt bei ihm eine Betriebsaufgabe vor und die übernommenen stillen Reserven werden besteuert. Allerdings kann vom Aufgabegewinn ein Freibetrag von bis zu 45.000 Euro abgezogen werden und der Gewinn wird nur mit 56 % des persönlichen Steuersatzes besteuert, wenn der ausscheidende Gesellschafter das 55. Lebensjahr bereits vollendet hat.

Verschiebung von stillen Reserven und Spitzenausgleich möglich
Bei der Auseinandersetzung können die Gesellschafter frei vereinbaren, wer welche Wirtschaftsgüter der zu teilenden Mitunternehmerschaft übernehmen soll. Die in den einzelnen Wirtschaftsgütern schlummernden stillen Reserven sind dabei jedoch in der Regel unterschiedlich hoch. Das wirkt sich zwar auf den künftigen steuerlichen Gewinn der ausgeschiedenen Gesellschafter aus. Dennoch ist eine Verschiebung dieser stillen Reserven von einem auf den anderen Gesellschafter zulässig und damit für die steuerneutrale Realteilung unschädlich. Auch ein Spitzenausgleich ist zulässig, um Unterschiede zwischen den tatsächlich übernommenen Wirtschaftsgütern und dem eigentlichen Wert des Mitunternehmeranteils gerecht auszugleichen.

Sperrfrist von drei Jahren ist zu beachten
Die steuerneutrale Realteilung hat aber auch ihren Preis. Die ehemaligen Gesellschafter der BAG müssen eine Sperrfrist von drei Jahren beachten. Werden zum Buchwert übertragene Grundstücke, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen, z. B. eine Behandlungseinheit, innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder aus dem Betriebsvermögen entnommen, sind die stillen Reserven rückwirkend zu versteuern. Mit der Sperrfrist sollen unerwünschte Gestaltungen zur Über-tragung von stillen Reserven verhindert werden.

Rückwirkende Besteuerung trifft nicht alle Gesellschafter
Doch wer zahlt die Zeche? Bisher war unklar, ob der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven wegen einer Sperrfristverletzung allen Realteilern zuzurechnen ist oder nur demjenigen, der das jeweilige Wirtschaftsgut übernommen und später veräußert bzw. entnommen hat. Diese Frage hat der Bundesfinanzhof (BFH) im letzten Jahr beantwortet: Der Gewinn ist nur demjenigen zuzurechnen, der das zum Buchwert übernommene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert bzw. entnimmt. Damit sind die steuerlichen Risiken für die übrigen Realteiler begrenzt. Nur wenn (auch) sie selbst die Sperrfrist verletzten, müssen sie die stillen Reserven rückwirkend aufdecken und versteuern.

Tipp: Trotz der positiven Entscheidung des BFH empfehlen wir, bei einer Realteilung sog. Malus-Klauseln in die Verträge einzubauen, um auf der sicheren Seite zu sein.